Información sobre activos y pasivos derivados de contratos por ventas de bienes y tratamiento contable otorgado a un contrato de compraventa por tramos

La página web del ICAC en su BOICAC 136 ha publicado seis consultas sobre contabilidad. No obstante, nosotros nos vamos a centrar en este artículo en las consulta número 2 y en la consulta número 3.

El día 18 de enero de 2023 se publicaron en la página web del ICAC seis consultas de contabilidad pertenecientes al BOICAC 136, diciembre 2023. La primera de ellas ya se había publicado el día 26 de diciembre de 2023 en dicha página. En estas páginas daremos un amplio resumen de las consultas 2 y 3.

BOICAC n.º 136/2023 Consulta 2. Información a incluir en la memoria sobre activos y pasivos derivados de contratos por ventas de bienes y prestación de servicios

La consulta versa sobre el contenido que debe incluirse en la nota 13.2.2 del modelo de memoria del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, tras la modificación introducida por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Dicha indicación en la memoria estipula lo siguiente:

«2. Saldos del contrato

La empresa informará sobre los saldos de apertura y cierre de las cuentas por cobrar, activos del contrato y pasivos del contrato derivados de acuerdos con clientes, en caso de que no se presenten por separado en el balance. En particular, se desglosarán las contrapartidas contabilizadas por el reconocimiento de ingresos distintas a un derecho de cobro o efectivo».

Pues bien, en concreto, a la vista de la Resolución de 10 de febrero de 2021, del ICAC por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (RICAC de ingresos), el consultante realiza las siguientes preguntas:

¿Qué debe entender por activo y pasivo del contrato, y en qué medida podrían aplicarse las definiciones incluidas en el Apéndice A de la NIIF-UE 15 al no existir, aparentemente, en el PGC una definición específica?

Basándose en apartado 3 del artículo 3. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), el ICAC responde que las definiciones de dicho Apéndice A no se consideran contrarias a la regulación contenida en el PGC y la RICAC de ingresos por lo que pueden traerse a colación para interpretar los conceptos a los que alude el consultante.

¿Son o no son activos del contrato?

— Cuentas a cobrar de clientes entendidas como derechos incondicionales de cobro. El ICAC responde que del literal del artículo 33 de la RICAC de ingresos se deprende que los derechos incondicionales a recibir la contraprestación se mostrarán como una cuenta a cobrar (activo financiero).

— Derecho a la contraprestación de una entidad surgido de la transferencia de bienes o servicios al cliente cuando la entidad no dispone de un derecho incondicional a recibir la contraprestación acordada. El ICAC responde que del literal del artículo 33 de la RICAC de ingresos se desprende que si la empresa transfiere el control de los bienes o servicios al cliente reconocerá su derecho a la contraprestación como un activo aunque no disponga en esa fecha de un derecho incondicional a recibir la contraprestación acordada.

La empresa podrá crear nuevas partidas o bien subdividir las existentes dentro del epígrafe B.III del activo corriente del balance, o, en su caso del epígrafe A.VII del activo no corriente para diferenciar el activo que surge por el derecho incondicional a la contraprestación (cuenta a cobrar) del activo que surge cuando no tiene dicho derecho incondicional. No obstante, independientemente de la opción elegida, este concepto deberá desglosarse de forma expresa en la memoria en cumplimiento del último inciso de la nota 13.2.2.

— Derecho a la devolución de los productos vendidos surgidos en las ventas con derecho de devolución. El artículo 33 de la RICAC establece que el derecho a la devolución de los productos vendidos contemplando en el artículo 24 de la RICAC de ingresos se registrará en la partida 1. «Comerciales» o 4. «Productos terminados» del epígrafe B.II «Existencias» del activo corriente del modelo normal de balance, o en el epígrafe B.II. «Existencias» del activo corriente del modelo abreviado de balance, pudiendo desglosar dichas partidas para diferenciar dichos productos del resto de las existencias.

— Costes incrementales de la obtención de un contrato. El artículo 33 de la RICAC establece que los costes incrementales de adquirir un contrato previstos en el artículo 21 se califican como un gasto periodificable si la empresa espera recuperar ese importe a través de la contraprestación recibida por la realización del contrato, que se imputarán de forma sistemática en la partida «Otros gastos de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias». Se presentarán en el epígrafe B.VI. «Periodificaciones a corto plazo» del activo corriente del balance o en el epígrafe A.VII. «Deudores comerciales no corrientes», dentro de la partida «Periodificaciones a largo plazo» que deberá crearse a tal efecto.

— Costes de cumplimiento de un contrato. Los costes de cumplimiento de un contrato previstos en el artículo 22 de la RICAC de ingresos se califican como existencias si constituyen un factor de producción ligado al ciclo de explotación de la empresa, en caso contrario se tratan como inmovilizado intangible.

— Instalaciones generales y específicas y los gastos iniciales de anteproyecto o proyecto de obras. Las «Instalaciones generales y específicas» y los «Gastos iniciales de anteproyecto o proyecto de obras» contemplados en las Normas particulares establecidas para empresas constructoras en la Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015 por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción que cumplan los requisitos para considerarlos activo se califican como existencias, y en caso de que se relacionen directamente con un contrato en vigor o con un contrato esperado que la empresa puede identificar de forma específica se pueden considerar como costes derivados del cumplimiento de un contrato.

— Importe de los pagos en efectivo efectuados por la entidad a sus clientes que tengan la consideración de menor precio de la transacción y que al cierre del ejercicio estén pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de los pagos en efectivo efectuados por la entidad a sus clientes, de acuerdo con el artículo 12 de la RICAC de ingresos, se considerará como una reducción del precio de la transacción, a menos que sea a cambio de un bien o servicio distinto que el cliente transfiere a la empresa.

¿Son pasivos del contrato?

— Pasivo registrado por la entidad por las cantidades recibidas del cliente o por las que tenga un derecho incondicional a recibir (esto es, anticipos de clientes) antes de que la entidad transfiera el bien o servicio al cliente. El pasivo por las cantidades que la empresa reciba del cliente, o por las que tenga un derecho incondicional a la contraprestación a las que se refiere el artículo 33.3 de la RICAC de ingresos es un pasivo del contrato que se presentará en el balance en la partida que prevé dicho artículo, pudiendo ser objeto de desglose, en cuyo caso no se desglosará en memoria.

— Pasivo por reembolso (provisión) registrado en las ventas con derecho de devolución. El pasivo por reembolso en el caso de ventas con derecho a devolución, previsto en el artículo 24 de la RICAC, se mostrará en el epígrafe C.II «Provisiones a corto plazo» del pasivo corriente del balance. Este mismo criterio se aplicará a la provisión constituida de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.4 de la RICAC.

— Pagos iniciales no reembolsables realizados por clientes que guarden relación con la transferencia de un bien o servicio. Los pagos iniciales no reembolsables que guarden relación con la transferencia de un bien o servicio previsto en el artículo 28.5 de la RICAC de ingresos, pueden considerarse pasivo del contrato.

¿Cuándo puedo no informar en la memoria sobre los saldos de apertura y cierre de las cuentas por cobrar, activos del contrato y pasivos del contrato derivados de acuerdos con clientes?

El consultante solicita aclaración sobre las circunstancias que permitirían no informar en la memoria de dichos saldos y si sería posible crear epígrafes específicos en el balance con el fin de evitar dar desgloses en memoria y presentarlos por separado. El ICAC indica que en caso de que no se presenten por separado en el balance las cuentas por cobrar, los activos y pasivos del contrato, haciendo uso de la facultad de creación de nuevas partidas, subdivisiones y agrupaciones prevista en la NECA 5ª del PGC, se deberán desglosar en memoria.

BOICAC n.º 136/2023 Consulta 3. Sobre el tratamiento contable otorgado a un contrato de compraventa por tramos

En concreto, la sociedad «A» (una sociedad de responsabilidad limitada), titular del 50 % del capital de «B» (que tiene la misma forma jurídica), otorgó en julio de 2019 un contrato de compraventa de sus acciones con la propia entidad «B», quien adquiere en régimen de autocartera la totalidad de sus participaciones.

En el contrato se pactó que la consumación de la compraventa y, en consecuencia, la transmisión de la propiedad de esas participaciones se produciría en un total de 9 tramos con ocasión del cobro del precio de cada tramo. El primer tramo se consumó el mismo día de la compraventa, en julio de 2019 y el último está previsto en diciembre de 2027. El precio de cada una de las ocho consumaciones restantes quedó aplazado en su totalidad, según los importes y vencimientos indicados en el contrato.

En el referido contrato de compraventa se manifiesta que el mismo es el resultado de la situación de conflicto societario permanente que mantenían los dos socios titulares del 50 % cada uno del capital de «B», lo que puso de manifiesto la imposibilidad de mantenimiento de una situación de control conjunto del Grupo «B» por parte de los socios. Por esta situación convinieron en resolver el conflicto mediante la venta de las participaciones que ostentaba «A» en «B» a favor de ésta, quien las adquirió en régimen de autocartera para su posterior amortización; adquisición pendiente de consumación en los tramos siguientes al primero.

El motivo fundamental por el que se utilizó esta fórmula de transmisión por paquetes fue la ausencia de garantías que podía otorgar la sociedad «B».

Según el escrito de la consulta, en cada uno de esos pagos se transmite la propiedad de un número determinado de participaciones. Si bien, se describe:

1. Que la vendedora ha cedido a la compradora los derechos económicos y políticos de las participaciones pendientes de transmisión, es decir, pendientes de pago. El consultante señala que esa cesión no incluye ni el derecho de adquisición preferente ni el derecho de información semestral de la compañía y de su consolidado

2. Que, en el caso de venta de participaciones de «B» a un tercero, sea directa o indirectamente, o de cualquiera de sus filiales o activos esenciales de la compañía o de sus filiales en un plazo de 3 años contados a partir de julio de 2019, «A» tiene derecho a un precio mejorado consistente en un importe equivalente entre la diferencia entre el precio pactado en la compraventa y el precio que resulte de la venta al tercero, siempre que la mejora en el precio fuese positiva. En el supuesto de que se produzca la transmisión entre la fecha de compraventa y la del último tramo, se producirá el vencimiento anticipado de las consumaciones pendientes por el precio fijado en la venta al tercero, siempre que sea superior a los pagos aplazados pactados.

3. En caso de incumplimiento por parte de «B» de cualquiera de los plazos de consumación previstos o del pago del precio mejorado, la cesión de derechos de las participaciones pendientes de pago quedará sin efecto y la vendedora recuperará automáticamente todos los derechos políticos y económicos cedidos de las participaciones que ostente a ese momento. Adicionalmente entraría en vigor un pacto de socios firmado entre las partes, donde, entre otros acuerdos, se estipula que habrá un régimen de mayorías reforzadas para la toma de acuerdos y se activará un derecho a un dividendo mínimo del 25 % sobre el beneficio consolidado.

4. A efectos de garantizar el pago del precio de las consumaciones aplazadas, el otro socio de «B» prestó fianza solidaria a «A», y tanto el otro socio como «B» se comprometieron a garantizar la solvencia de la compañía y de sus filiales, obligándose a no distribuir dividendos superiores al 25 % del resultado anual consolidado.

El contrato de compraventa incluye un precio determinado y fijo sin interés por el aplazamiento en el pago salvo en caso de demora respecto de los plazos de vencimiento previstos. En este supuesto, «B» debe satisfacer el interés de demora fijado anualmente en la Ley de Presupuestos; en caso de que «B» decida anticipar alguna consumación, el precio del tramo anticipado se reducirá en un importe equivalente al 0,6 % anual por los días de anticipación.

La consultante informa que, como resultado del contrato, la sociedad «A» ha registrado la venta de cada paquete de participaciones en la respectiva fecha de consumación de la compraventa, contabilizando por diferencia entre el precio percibido y el valor contable de las participaciones transmitidas un resultado contable. Esto es, la consultante opina que no estamos ante una compraventa con pago aplazado, y por tanto no cabe entender que parte de la renta se corresponda con un interés implícito.

Por otro lado, el registro de «B» ha sido asimétrico, porque ha contabilizado en el mismo ejercicio 2019 la adquisición de las participaciones propias, diferenciando las adquiridas, por haberse consumado el tramo, frente a las demás, que se registran como un compromiso de compra futuro.

Ese tratamiento se apoya en entender que la vendedora sigue participando de forma significativa en los riesgos y beneficios del activo vendido (acciones «B»), y que, además, a la fecha del contrato, existe un elevado riesgo financiero en el cobro de los plazos pactados. Por tanto, realiza las siguientes anotaciones contables:

a) Teniendo en cuenta lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 8ª. Activos financieros del Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGCPYMES), se entiende que no se dan las condiciones para dar de baja el activo financiero (acciones de «B» ) y por ello el reconocimiento del ingreso se difiere hasta cada vencimiento, por la diferencia entre el precio percibido y el valor contable del número de participaciones transmitidas, debido a que en cada vencimiento se produce la cesión de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo.

b) Teniendo en cuenta tanto la definición de activos del Marco Conceptual del PGCPYMES y la consulta 5 del BOICAC número 77, de marzo de 2009, por la cual un derecho de crédito se reconocerá siempre que no existan dudas que dicho reembolso será percibido, no se reconoce ningún activo financiero por el crédito correspondiente a los importes pendientes de cobro del precio de venta, debido a que se considera que esta operación es de elevado riesgo financiero en el cobro, con dudas razonables en el inicio de la operación de que se producirá el cobro de dichos plazos.

Después de esta descripción, se pregunta si el citado tratamiento contable se considera correcto o si por el contrario la baja de la totalidad de las participaciones se debió contabilizar en la fecha en que se acordó la compraventa lo que a su vez hubiera exigido reconocer un crédito por su valor actual neto, de forma que cada año procedería actualizar ese crédito con el registro del ingreso financiero por el interés implícito devengado.

Pues bien, dado que del escrito de la consulta se deduce que la sociedad «A» aplica el PGCPYMES, el ICAC acude a al apartado 4. Baja de activos financieros de su NRV 8ª. Activos financieros para determinar cuándo procede contabilizar la baja de un activo financiero. Así, tras una serie de consideraciones en las que rebate los argumentos de la consultante, el ICAC parece que no está de acuerdo con el tratamiento contable que ha aplicado la consultante ya que considera que:

— Transferencia de los riesgos y beneficios del activo. De la información facilitada en la consulta el ICAC advierte elementos que podrían llevar a sostener que en el momento inicial se produjo la transferencia sustancial de los riesgos y ventajas de las participaciones. En este contexto, la retención formal de los títulos (puesto que los derechos económicos y políticos se transmiten) supondría una garantía de cobro adicional para el vendedor. Del mismo modo, el derecho de adquisición preferente más que un activo con un contenido patrimonial concreto también parece que se configura como la garantía que evita una potencial dilución de la sociedad «A», en tanto no se complete el cobro de los sucesivos tramos.

— Contabilización del derecho de cobro. En aplicación del PGC de PYMES el derecho de cobro se debió incluir en la cartera de activos financieros a coste amortizado. De conformidad con este criterio, se recuerda que la diferencia entre el valor actual de las cantidades pendientes de cobro y el precio fijo se tiene que registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso financiero siguiendo el método del tipo de interés efectivo.